施工合同履约中税费调整如何结算？

一、 结算 争议焦点    

1、施工合同履行期间政策性税费调整时，结算是否应调整增值税税率？  

2、投标人投标时，按现行增值税税率9%进行投标报价，但实际投标人为小规模纳税人，结算时税金应如何计算？  

二、解析案例    

某工程位于云浮市某县，资金来源为县财政统筹，采用公开招标方式由某建筑公司负责承建。双方于2018年10月3日签订的施工合同，约定本工程采用工程量清单计价方式，合同价格形式为固定单价，工程实际开工日期为2018年10月6日，实际竣工日期为2019年12月5日。  

在合同履行阶段，承包人实际纳税资格为小规模纳税人，对其中进度款向发包人开具税率均为3%的增值税普通发票，结算时双方就税金如何计算产生争议。  

三、各方观点    

发包人认为：承包人未按照合同约定的税率缴纳增值税税金，结算应按实际开具的增值税发票对应的增值税率计价。理由是税金非建安工程成本，是一种实报实销的对承包人实际缴纳税金的实际补偿，承包人未足额缴纳投标报价中计算的税金金额，理应按实际缴纳金额进行调整，即由10%调整为3%。  

承包人认为：本工程最高投标限价采用一般计税法编制，增值税税率为10%，招标文件规定承包本合同工程需缴纳的一切税费均由投标人承担，并包括在总报价中或所报单价内。且招标文件和施工合同并无对承包人的纳税资格和税务方案提出明确要求，合同约定的增值税计算规定是用于确定含税工程造价，与实际缴纳方式与金额无关，因此不同意调整。      

四、笔者观点    

（一）这里涉及到两个税率计价问题，一是建设工程增值税税率在施工期间由10%调整为9%；二是承包人纳税资格为小规模纳税人，仅能开具税率3%的发票。关于结算税率的计价应分别讨论。  

针对承包人实际为小规模纳税人，招标文件和施工合同并无对承包人的纳税资格和税务方案提出明确要求，因此工程造价采用的计税方法是用于确定投标报价价格，是一种市场交易价格，与增值税的实际缴纳方式和费率并无关联，结算时应遵循招标文件与合同约定的增值税计税方法计算。  

针对施工过程中，实际开工日期为2018年10月6日，实际竣工日期为2019年12月5日。施工期间国家税务部门调整的建安工程增值税税率，由原来10%调整为9%。增值税计税应根据施工期间国家税率变化对工程造价计价中税率进行调整，结合项目所在地工程造价管理机构发布的税率调整文件规定，以缴纳期对应的增值税税率作为结算计价依据。2019年4月1日前完成工程量且实际缴纳税费开具发票的，按照增值税税率10%计算工程造价，2019年4月1日后实际缴纳税费按照增值税税率9%计算工程造价。但例外情况是，如合同约定“税金按工程所在地增值税税率10%进行结算，不得调整”，笔者认为不论国家增值税税率实际是否变化，均应按包干价进行结算。  

如果合同异常履行，履行过程中出现一方或多方违约，实务中关于税率计价争议，却有如下两种情形：  

一是施工工期延长。主要是基于工期的延长导致施工周期跨越两个税率调整期，则宜考虑按有利于守约方原则处理，一方违约或均有违约应先计算可以顺延工期后，工期是否在可补偿范围。合同无特别约定时，如果税率下调，工期未突破可补偿范围部分及承包人原因的不可补偿范围部分，该期间的结算均应按照下调后新的税率计算；如果税率上调，工期未突破可补偿范围应按照上调后新的税率计算，承包人原因的不可补偿范围仍按原税率计算。如仅是施工过程实际进度与计划进度的偏差，因税金实报实销原则，双方并无额外损失，在跨越两个计税周期时不宜考虑税率计价调整。  

二是实际支付与开票时差因素。实务中，会产生发包人付款和承包人开票的时间间隔。假如时间间隔周期较长刚好跨越了两个税率调整期应分别而论。一种情况是税率调整调整前发包人已付款，承包人未开票，由于承包人违约，则承包人应当就结算支付部分按照新税率开具增值税发票，税率下调时退还发包人超支付而产生的差额，税率上调则承包人自行承担多缴纳的税额。另一种情况是税率调整前承包人已开票发包人未付款，由于发包人违约，税率下调时则发包人应当按照承包人已经开票的金额全额支付工程款，并自行承担税率调整后果，税率上调对调整前已开票部分不作调整。  

（二）相关规定：  

1、《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)规定：经国务院批准，自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税（以下称营改增）试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人，纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。  

2、《住房和城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》(建办标[2016]4号)规定：为保证营改增后工程计价依据的顺利调整，各地区、各部门应重新确定税金的计算方法，做好工程计价定额、价格信息等计价依据调整的准备工作。税前工程造价为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和规费之和，各费用项目均以不包含增值税可抵扣进项税额的价格计算，相应计价依据按上述方法调整。  

3、财政部、税务总局《海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号）规定：增值税一般纳税人（以下称纳税人）发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用16%税率的，税率调整为13%；原适用10%税率的，税率调整为9%。自2019年4月1日起执行。  

4、2019年3月26日，住房和城乡建设部颁发的《住房和城乡建设部办公厅关于重新调整建设工程计价依据增值税税率的通知》（建办标函[2019]193号 ）规定：按照《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）规定，现将《住房城乡建设部办公厅关于调整建设工程计价依据增值税税率的通知》（建办标〔2018〕20号）规定的工程造价计价依据中增值税税率由10%调整为9%。  

5、《建设工程工程量清单计价规范》(GB50500-2013)关于计价风险规定：  

3.4.1 建设工程发承包,必须在招标文件、合同中明确计价中的风险内容及其范围，不得采用无限风险、所有风险或类似语句规定计价中的风险内容及范围。3.4.2 由于下列因素出现,影响合同价款调整的,应由发包人承担:国家法律、法规、规章和政策发生变化（第1条）。  

《建设工程工程量清单计价规范》(GB50500-2013)关于合同价款调整9.2法律法规变化规定：招标工程以投标截止日前28天、非招标工程以合同签订前28天为基准日,其后因国家的法律法规、规章和政策发生变化引起工程造价增减变化的,发承包双方应按照省级或行业建设主管部门或其授权的工程造价管理机构据此发布的规定调整合同价款。以上财政部、税务总局、住房和城乡建设部颁布的相关文件为计价规范中部门规章规定发生变化的情形。  

6、另外，《建设工程施工合同(示范文本)》（GF 2017-0201）也有类似规定，价款调整第11.2法律变化引起的调整：基准日期后，法律变化导致承包人在合同履行过程中所需要的费用发生除第11.1款[市场价格波动引起的调整]约定以外的增加时，由发包人承担由此增加的费用；减少时，应从合同价格中予以扣减。基准日期后，因法律变化造成工期延误时，工期应予以顺延。这里的法律， 合同词语定义与解释规定是指中华人民共和国法律、行政法规、部门规章，以及工程所在地的地方性法规、自治条例、单行条例和地方政府规章等 。  

笔者认为，税金作为不可竞争性费用， 是作为投标阶段不参与竞争 ，其与“投标报价后按工程所在地增值税税率10%进行结算，不得调整”的合同约定并不矛盾，故合同有约定固定税率的，按约定结算；合同没有约定固定税率的，按照国家法律法规、规章和政策规定进行调整。如招标文件和施工合同并无对承包人的纳税资格和税务方案提出明确要求，不论承包人实际纳税资格如何，其能开具对应的何种发票类型，均应按合同约定及投标报价税率进行结算。

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